Tribunale di Messina in composizione monocratica sezione II – sentenza 10/12/2001

Tribunale di Messina in composizione monocratica sezione II – sentenza 10/12/2001 – giudice De Marco

frode fiscale mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti – dolo specifico – inesistenza soggettiva ed oggettiva

Fatto e diritto

Su richiesta della Procura della Repubblica di Messina, in data 6/3/2001 il Giudice per l’Udienza Preliminare del Tribunale di Messina rinviava a giudizio M. Lucio dinanzi a questo Tribunale in composizione monocratica, per rispondere dei reati di cui in rubrica. A seguito dell’istruttoria dibattimentale, all’odierna udienza, sulle conclusioni delle parti sopra trascritte, veniva pronunciata sentenza, pubblicata mediante lettura del dispositivo.

A seguito di accertamento eseguito da personale della Guardia di Finanza Nucleo P.T., condotto su segnalazione della Compagnia di Catania, presso la s.r.l. Vaxxx, della quale l’imputato era legale rappresentante, si constatava che la stessa aveva presentato per gli anni 1998 e 1999 dichiarazioni dei redditi e dichiarazioni i.v.a. nelle quali venivano riportati elementi passivi in dipendenza di fatture per operazioni ritenute inesistenti. In particolare per l’anno 1998, nel modello unico 99, veniva indicato un reddito imponibile di £. 29.581.000, con conseguente imposta dovuta di £. 10.764.000. Ai fini del calcolo di tale reddito venivano considerati oneri passivi derivanti, tra l’altro, da n. 12 fatture, per un imponibile complessivo di £. 240.000.000 ed un’i.v.a. di £. 48.000.000, ritenute false in quanto inerenti operazioni inesistenti. Si trattava, in particolare delle seguenti fatture, tutte emesse dalla Gxxx società cooperativa a r.l. con sede in Catania via Moncada 8, esercente l’attività di Lavori di Manutenzioni edili – pulizie uffici e stabilimenti, e tutte aventi ad oggetto lavori di carpenteria, a firma del presidente Ga. Salvatore:

n°	data	imponibile
2	20/4/98	15.000.000
14	10/5/98	15.000.000
15	13/6/98	15.000.000
16	13/6/98	15.000.000
17	20/7/98	15.000.000
31	20/10/98	20.000.000
32	30/10/98	20.000.000
33	10/11/98	25.000.000
34	20/11/98	25.000.000
35	30/11/98	25.000.000
36	10/12/98	20.000.000
37	15/12/98	20.000.000
38	30/12/98	25.000.000

Per l’anno 1999, nel modello unico 2000, veniva indicato un reddito imponibile di £. 36.626.000, con conseguente imposta dovuta di £. 13.552.000. Ai fini del calcolo di tale reddito venivano valutati oneri passivi derivanti, tra l’altro, da n. 19 fatture, per un imponibile complessivo di £. 582.000.000 ed un’i.v.a. di £. 116.400.000, ritenute false in quanto inerenti operazioni inesistenti. Si trattava, in particolare delle seguenti fatture, anche queste emesse tutte dalla Gxxx società cooperativa a r.l. con sede in Catania via Moncada 8, sempre a firma del presidente Ga. Salvatore :

n°	data	imponibile	oggetto
7	10/3/99	25.000.000	applicazione intonaco pronto presso cantiere Tremestieri
9	26/3/99	28.000.000	lavori di pittura c/o cantiere Tremestieri
12	9/4/99	35.000.000	applicazione intonaco pronto presso cantiere Tremestieri
15	23/4/99	32.000.000	lavori di pittura c/o cantiere Tremestieri
23	12/7/99	28.000.000	lavori di carpenteria
24	15/7/99	19.000.000	lavori di pitturazione
25	19/7/99	18.000.000	intonaci facciata
26	21/7/99	15.000.000	intonaci facciata
27	23/7/99	25.000.000	intonaco pronto
28	27/7/99	25.000.000	tramezzatura
48	16/9/99	27.000.000	tramezzatura nei locali cantinati
49	23/9/99	48.000.000	pavimentazione in locali Tremestieri
50	28/9/99	25.000.000	intonaci in cantieri Tremestieri
51	6/10/99	37.000.000	pittura in cantieri Tremestieri
30	8/10/99	50.000.000	muratura e intonaci in scantinati cantieri Tremestieri
32	6/11/99	40.000.000	intonaco tradizionale interni, bagni e cucine in cantiere Tremestieri
43	2/12/99	35.000.000	pitturazione in cantiere Tremestieri
44	26/11/99	35.000.000	intonaci interni in cantiere Tremestieri
45	19/11/99	35.000.000	facciata in cantiere Tremestieri

Come riferito nel corso dall’istruttoria dibattimentale dal m.llo Letterio Ilardo la verifica in questione era scaturita dalla segnalazione inviata dalla Guardia di Finanza di Catania, la quale aveva accertato la sostanziale inesistenza delle società facenti capo a tale Ga. Salvatore, tra le quali vi era appunto la Gxxx. In particolare tali società risultavano totalmente inattive in quanto prive di strutture, di macchinari e di dipendenti e non avevano mai presentato alcuna dichiarazione. Alcune di esse erano anche risultate cancellate all’anagrafe tributaria. Malgrado ciò le stesse avevano emesso fatture nei confronti di terzi, tra cui la stessa Vaxxx s.r.l. Escusso in proposito il Ga. aveva spontaneamente ammesso il rilascio di fatture di favore a fronte di modesti compensi, in ragione di sue difficoltà economiche.

Per tale motivo si era esaminata la contabilità della Vaxxx, ditta esercente l’attività edilizia, rinvenendo le fatture sopra indicate le quali, in base ai libri contabili, risultavano per lo più non pagate. Infatti di esse, nelle scritture, a parte un modesto 5-10%, non risultava annotato l’avvenuto pagamento. Malgrado ciò queste erano state portate quali elementi passivi nelle dichiarazioni dei redditi. Tali fatture sarebbero state inerenti a lavori effettuati per la costruzione di un immobile in Tremestieri. Tuttavia, precisava il teste, nessun controllo era stato effettuato in ordine alla realizzazione edilizia. Peraltro il manufatto, all’esterno, all’epoca della verifica, nel 2000, si presentava ultimato. Il teste riferiva anche che in contabilità risultavano altre operazioni, oltre quelle portate dalle fatture in questione.

Il m.llo Salvatore Sorbello, del Nucleo P.T. di Catania, confermava di avere eseguito indagini nei confronti delle società facenti capo a Ga. Salvatore, e tra esse, in particolare, della Gxxx, constatandone l’inesistenza. Quest’ultima, invero, era risultata sprovvista di scritture contabili e non aveva eseguito alcun adempimento contabile o fiscale, anzi al momento dell’accertamento, e sin dal 31/12/88, risultava cessata all’anagrafe tributaria. Si era parimenti constatato che detta società era sprovvista di attrezzature, locali e mezzi. La stessa sede sociale appariva precaria e fittizia. Né vi erano soci lavoratori.

Malgrado ciò, come ammesso dal Ga., erano state emesse fatture a favore di diverse ditte, tra cui la Vaxxx, fatture che, pertanto, risultavano a fronte di operazioni mai poste in essere dalla Gxxx. Il teste chiariva, tuttavia, che lo stesso Ga. aveva riconosciuto come proprie solo una parte delle fatture in questione.

L’imputato, sottoponendosi ad esame, riferiva di essere geometra e di avere realizzato, per il tramite della società di cui era legale rappresentante, un fabbricato di 36 appartamenti per una superficie abitabile di circa 4.000 mq., oltre 2.600 mq. adibiti a pertinenze e accessori. I lavori per la costruzione dell’immobile erano iniziati nel 1996, quando la cooperativa aveva acquistato in permuta il terreno, ed erano stati eseguiti avvalendosi di ditte esterne, cui le opere erano state appaltate. In particolare il grosso dei lavori era stato effettuato dalla ditta La. Raffaele di Catania, la quale aveva presentato dei preventivi a misura per le singole tipologie di intervento. Progettisti e direttori dei lavori erano stati Da. Roberto e Da. Andrea.

I rapporti con il La., in particolare, erano iniziati nel 1997, ed erano proseguiti, con maestranze di quella ditta, con reciproca fiducia. Nel 1998, tuttavia, il La. aveva comunicato di essersi associato alla Gxxx e, pertanto, pur continuando in proprio i lavori, con le stesse maestranze e mezzi, a detta dell’imputato, aveva rilasciato fatture a nome di tale società (…a un certo punto dei lavori lui ci ha chiesto di non portare più, ci ha chiesto di riportare non più delle fatture della sua ditta, ma ha detto di essersi consociato appunto con questa ditta Gxxx e che da quel momento in poi avrebbe portato delle fatture della ditta Gxxx…), circostanza che, malgrado tutto, il M. aveva accettato in considerazione della fiducia che si era creata. Per tale ragione, asseriva, le fatture in questione, pur emesse dalla Gxxx, erano, in realtà, attinenti a prestazioni effettuate dal La. e corrispondevano a importi effettivamente erogati.

Sul punto affermava che tutti i pagamenti avvenivano per cassa, in contanti, a cadenza settimanale, direttamente a mano del La. che, contestualmente, provvedeva a pagare gli operai. A fronte dei singoli pagamenti il La. rilasciava delle quietanze provvisorie che, tuttavia, erano andate disperse, in quanto non più ritenute necessarie in conseguenza della emissione delle singole fatture, le cui date, pertanto, non corrispondevano con le epoche di effettiva erogazione del denaro. I pagamenti, inoltre, non erano stati effettuati con denaro della società, bensì mediante anticipazioni dei soci, in particolare M. Giuseppe e La Face Antonino, i quali avevano cospicue disponibilità di liquidi, e, al fine di fronteggiare le spese, attingevano ai rispettivi conti bancari. Asseriva l’imputato che i pagamenti non venivano effettuati in assegni, ma in contanti, in quanto era più semplice, in tal modo, provvedere al pagamento degli operai. Tali esborsi, inoltre, non erano stati annotati in contabilità, proprio in quanto non provenienti dalla società, ma dai soci, nei cui confronti la società era debitrice, debito che era stato saldato al momento della concessione del mutuo. Anche di tali passaggi, tuttavia, nulla era stato annotato nei bilanci e, in generale, nella contabilità, né era stata data comunicazione al commercialista che curava la tenuta delle scritture.

Concludeva affermando che, per i lavori, era stata spesa una cifra prossima ai cinque miliardi.

A sostegno della linea difensiva venivano indicati una serie di testi.

Re. Giuseppa asseriva di avere curato la contabilità della Vaxxx sin dalla sua costituzione, ricevendo dall’amministratore tutte le fatture e gli estratti conto, e controllandone la corrispondenza anche mediante verifiche bancarie. Asseriva, in particolare, di avere trovato nel 1998 delle tranche di assegni emessi a favore del La., senza che a questi corrispondessero le fatture. In merito il M. le aveva riferito che tali assegni erano a copertura delle fatture emesse dalla Gxxx. Precisava, tuttavia, che, ove le fosse stato comunicato che le fatture erano state pagate, ella avrebbe annotato gli estremi e le modalità di pagamento nella contabilità, sicchè, per tutte le fatture in cui tale annotazione non risultava, doveva intendersi che nessuna comunicazione di pagamento le era stata fatta dagli amministratori.

Quanto alle anticipazioni da parte dei soci, quando queste vi erano state, esse le venivano comunicate con allegazione della fotocopia degli assegni e conseguente annotazione in contabilità.

L’ing. Roberto Da. riferiva di avere esercitato le funzioni di progettista e di direttore dei lavori in relazione alla costruzione di un fabbricato a cinque elev. f.t. oltre cantinato e sottotetto, per conto della Vaxxx. In tal modo erano stati realizzati 36 appartamenti per un volume di circa 23.000 mc. compreso di accessori. Il costo di costruzione poteva essere stimato in circa £. 300.000/mc, per un ammontare complessivo di oltre 6 miliardi. Asseriva che i lavori avevano avuto inizio nel luglio del 1996, andando inizialmente a rilento. Sicchè il grosso degli stessi era stato eseguito tra il 1998 e il 1999. In particolare il certificato di conformità strutturale era stato rilasciato in data 23/5/2000, mentre la relazione a struttura ultimata l’aveva redatta e consegnata al Genio Civile in data 23/6/99. In tale epoca i lavori del manufatto erano completi quanto alle strutture ed alle murature, mentre lavori di rifinitura erano ancora in corso.

Affermava di essersi portato periodicamente in cantiere, ma di avere avuto rapporti solo con il M., non essendo in grado di riferire chi fosse l’esecutore dei lavori e se, quindi, questi fossero stati realizzati in proprio dalla Vaxxx, ovvero mediante altre ditte.

Sq. Eliseo asseriva di occuparsi, quale artigiano, di impiantistica. In particolare aveva lavorato per la Vaxxx, in un fabbricato in corso di realizzazione in vill. Tremestieri, dove aveva eseguito l’impianto idraulico e di riscaldamento tra il 1999 ed il 2000. Precisava di avere preso in consegna i lavori e ricevuto le direttive direttamente dal geom. M.. Nel corso della esecuzione aveva notato altre maestranze, tra cui tale Mi. per lavori relativi all’impianto elettrico, e tale La. per i lavori di muratura. In particolare questi operavano a loro volta come datori di lavoro nei confronti di altri operai che eseguivano materialmente le opere.

Chiariva di essere stato retribuito a stato di avanzamento dei lavori, per un importo complessivo di cui non ricordava l’ammontare, ma a fronte del quale erano state emesse regolari fatture.

Ca. Roberto riferiva di avere fornito tra il 1996 ed il 1999, alla Vaxxx, quale rappresentante di una società operante nel settore, gli infissi di alluminio per la costruzione dell’immobile presso il cantiere di Tremestieri. Per tali lavori aveva ricevuto pagamenti in varie tranches mediante assegni, a fronte dei quali aveva emesso regolari fatture. Aggiungeva, infine, di avere ricevuto le direttive sia personalmente dal M., che da tale La., persona che si qualificava responsabile del cantiere.

Mi. Giovanni, titolare di una ditta individuale, affermava di avere eseguito, tra il 1996 ed il 2000, gli impianti elettrici presso l’edificio di Tremestieri, ricevendo le direttive da tale La., il quale, a sua volta, a mezzo di propri operai, si occupava della realizzazione delle opere murarie. Aggiungeva di avere percepito l’importo complessivo di circa £. 70.000.000 pagato in varie tranches, a presentazione di fattura, per lo più con assegni e, talora, su sua richiesta, per necessità di pagamento degli operai, anche in contanti.

Ve. Salvatore, rappresentante di commercio di prodotti per l’edilizia, affermava di avere fornito alla Vaxxx, per il cantiere di Tremestieri, porte e portoncini, ascensori e rivestimenti murali, la cui collocazione era avvenuta a cura della committente, la quale lo aveva retribuito mediante assegni, a presentazione di fattura. Riferiva di avere intrattenuto i suoi rapporti con il M. o, in sua assenza, con un signore robusto di nome La..

Ca. Teodoro, agente di commercio nel settore delle ceramiche per l’edilizia, asseriva di avere effettuato, per circa 2 anni, forniture per la Vaxxx, per un ammontare di circa £. 70.000.000 – 100.000.000, corrisposto a mezzo assegni emessi e firmati personalmente dal M.. Precisava di avere ricevuto le direttive dal La., che aveva considerato come capocantiere, al quale appariva riconducibile la manovalanza presente in cantiere.

Vi. Antonino, titolare di una ditta di movimento terra, sosteneva di avere eseguito lavori per la Vaxxx, presso il cantiere di Tremestieri, per tutta la durata dello stesso, ricevendo disposizioni dal solo M., e venendo retribuito settimanalmente, di solito il venerdi, con pagamenti effettuati parte in contanti e parte con assegni.

La. Raffaele, titolare di una impresa edilizia individuale, ammetteva di avere effettuato lavori di muratura per conto della Vaxxx s.r.l. relativamente alla realizzazione di appartamenti in Tremestieri, avvalendosi di due operai, ed assumendo la funzione di responsabile del cantiere, anche se i rapporti con le altre maestranze (quali idraulici o elettricisti) erano stati intrattenuti direttamente dal M. il quale, unitamente al padre, era frequentemente presente sul luogo di lavoro esercitando l’attività di controllo.

Sosteneva, quindi, di essere stato retribuito a stato d’avanzamento dei lavori mediante pagamenti che, normalmente, venivano effettuati, per contanti o assegni, il venerdi. Nella stessa giornata, solitamente, era sua prassi corrispondere il salario agli operai, provvedendo, all’occorrenza, a cambiare preventivamente gli assegni ricevuti. A fronte di tutti i pagamenti asseriva di avere sempre, anche negli anni 1998 e 1999, emesso fatture a nome della propria ditta. Escludeva, invece, di essersi mai associato ad altri nel corso dei lavori, e negava di conoscere tanto la ditta Gxxx, quanto il Ga. Salvatore.

In merito, a norma dell’art. 507 c.p.p., per il tramite della Guardia di Finanza, di Catania, veniva acquisita presso il La. la documentazione contabile e fiscale relativa ai rapporti dallo stesso intrattenuti con la s.r.l. Vaxxx negli anni 1998 e 1999.

Si constatava che lo stesso era in possesso di fatture emesse per lavori eseguiti a favore di tale società. In particolare venivano reperite n. 19 fatture, numerate dal n. 1 al numero 23, emesse tra il 9/1/98 ed il 17/12/1998, per un importo complessivo di £. 374.981.000. Tutte le fatture non apparivano firmate, ma risultavano annotate nell’apposito registro, e su di esse veniva calcolata l’i.v.a. a debito per l’anno 1998, per un ammontare complessivo di £. 57.896.981.

Nessuna fattura, invece, veniva reperita con riferimento all’anno 1999, per il quale, come si evinceva dalla documentazione contabile esibita, lo stesso non avrebbe effettuato alcuna operazione commerciale.

Peraltro dall’esame del registro i.v.a. sugli acquisti relativo al 1998 si possono rilevare n. 11 fatture emesse, a favore del La., dalla ditta Gxxx soc. coop. a r.l., con ciò smentendosi l’affermazione del teste che aveva sostenuto di non avere avuto rapporti con tale ditta.

Il prof. Giovanni Fa., consulente della difesa, esperto in materia grafologica, chiariva, infine, di avere esaminato le fatture per cui è processo, apparentemente emesse dalla ditta Gxxx. Confermava, in proposito, l’acquisita relazione, precisando di avere utilizzato quali scritture di comparazione anche alcune fatture provenienti da tale La.. Tanto posto asseriva di potere concludere che solo la firma apposta sulla fattura n. 7/99 era corrispondente a quella apposta sulle fatture 31/98, 32/98, 33/98, 34/98, 35/98, 36/98, 37/98 e 38/98, asseritamente riconosciute, nel corso delle indagini, da Ga. Salvatore. Tutte le altre fatture, parte del 1998, parte del 1999, presentavano una firma che non risultava corrispondere a quella asseritamente appartenente al Ga.. Tra queste, i documenti portanti i numeri 14, 15, 16 e 17 del 1998, firmati con una semplice sigla consistente in una sorta di “G” o di “L”, presentavano identità di connotazione della “L” con le firme presenti nelle fatture della ditta La.. Invece in quelli portanti i numeri 23, 24, 25, 26, 27, 28, 30, 32, 43, 44, 45, 48, 49, 50 e 51 del 1999, la firma presentava identità grafiche con la firma apposta sulle fatture emesse dalla ditta La. Raffaele.

In esito all’istruttoria dibattimentale l’imputato deve essere riconosciuto colpevole dei reati ascritti.

Sul punto, preliminarmente, deve riconoscersi la falsità ideologica delle fatture per cui è processo. Le stesse, infatti – e sul punto non vi è contestazione – furono emesse da società inesistente e per attività da questa non eseguite. Tale circostanza appare inequivocabilmente provata in base agli accertamenti condotti dalla Guardia di Finanza. Come precisato dai testi, infatti, la cooperativa Gxxx, amministrata dal Ga., era una società solamente fittizia, priva, in realtà, di qualunque struttura ed organizzazione. Lo stesso imputato, inoltre, ha ammesso di non avere avuto alcun rapporto con detta società. Se ne deve concludere, pertanto, che tutte le attività indicate nelle fatture non possono essere state realizzate dalla Gxxx, per cui la documentazione fiscale apparentemente emessa da questa è inerente ad attività inesistenti.

Tanto premesso si osserva che, malgrado il fatto risalga alla vigenza della l. 516/82, questo deve ritenersi ancora oggi penalmente rilevante a norma dell’art. 2 d.lv. 74/2000, rispetto al quale si configura continuità normativa. La questione, invero, è stata ampiamente ed esaustivamente trattata dalla giurisprudenza di legittimità, in particolare Cass. SS.UU. 25/10/2000, 27, per cui appare sufficiente rinviare alla relativa motivazione, qui totalmente condivisa, senza che sia necessario aggiungere altro.

Ciò posto, ed acquisita come dato di fatto la falsità ideologica delle fatture per cui è processo, la difesa, per dimostrare l’innocenza dell’imputato, ha sostenuto che queste fossero solo soggettivamente false, che cioè le stesse inerissero a prestazioni effettivamente erogate, ancorchè da soggetto diverso da quello fatto apparire, e che di tale diversità soggettiva il M. non fosse a conoscenza.

Sul punto, prima di addentrarsi negli aspetti sostanziali della vicenda, occorre svolgere alcune considerazioni in ordine alla fattispecie descritta dalla norma contestata, onde definirne l’area di punibilità.

Il reato per cui si procede, così come nella vecchia normativa, presuppone che nelle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, vengano indicati elementi passivi fittizi, avvalendosi dell’utilizzo di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti, sempre che questi siano annotati in contabilità o, comunque – con particolare riferimento a quei documenti non soggetti ad annotazione nelle scritture contabili, o a quei soggetti non obbligati alla tenuta delle scritture – conservati a fini di prova.

Va osservato come la nuova disciplina penale tributaria abbia sostanzialmente avanzato la soglia della punibilità, circoscrivendo, in linea di principio, il bene giuridico protetto all’interesse alla integrale riscossione delle imposte dovute (ed infatti è anche prevista, all’art. 13, la speciale attenuante dell’integrale pagamento del debito tributario), piuttosto che il generico e più ampio interesse alla trasparenza fiscale. Sicchè, superando la strategia della tutela anticipata che improntava il d.l. 429/82, la nuova normativa appare orientata al perseguimento di quelle sole condotte idonee a determinare il danno economico immediato e diretto per l’amministrazione finanziaria, dandosi luogo ad una serie di reati di tipo commissivo e di mera condotta, incentrati per lo più sulla presentazione della dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che rappresenta il momento topico, l’ultimo e definitivo atto della serie comportamentale che ha come obiettivo l’evasione di imposta.

Sicchè il reato per cui si procede, così come quelli previsti dagli artt. 3 e 4, si perfezione esclusivamente nel momento in cui la dichiarazione – supportata dalla documentazione fittizia – viene presentata nelle forme rituali, in maniera da produrre i suoi effetti, configurandosi come reato istantaneo. Restano, invece, esclusi dal novero delle condotte penalmente rilevanti, tutti quei comportamenti prodromici, che non possono essere valutati neppure quale tentativo perseguibile, essendone esclusa la punibilità a norma dell’art. 6 d.lv. 74/2000. Risulta, parimenti, estraneo alla fattispecie l’effettivo conseguimento del risultato dell’evasione, la cui realizzazione, evidentemente, una volta presentata la dichiarazione mendace, si sottrae alla disponibilità dell’agente. Tale ultima circostanza non impedisce di configurare il reato in questione come reato di danno. Infatti l’evasione è concretamente realizzata nel momento di presentazione della dichiarazione, momento in cui viene definito l’ammontare dell’imposta dovuta dal contribuente, e restando la verifica dell’amministrazione una mera eventualità successiva che interviene in relazione ad una imposta già omessa.

Il primo elemento caratterizzante la fattispecie è costituito dalla rappresentazione di operazioni inesistenti, da cui derivino elementi passivi fittizi, individuati dall’art. 1 in tutte quelle componenti negative – spese, minusvalenze, oneri, ecc. – che, ai sensi della normativa fiscale, concorrono alla determinazione del reddito o della base imponibile.

Anche il concetto di operazione inesistente viene specificato dall’art. 1 lett. a) d.lv. 74/2000. In tale contesto, recependosi evidentemente l’elaborazione giurisprudenziale e dottrinaria maturata sotto la vigenza della precedente normativa, l’inesistenza dell’operazione viene individuata tanto nell’ipotesi in cui l’attività economica risulti oggettivamente inesistente, cioè non sia stata posta in essere in tutto o in parte, oppure abbia dato luogo a erogazione di corrispettivi o di imposta sul valore aggiunto in misura inferiore a quella rappresentata; quanto nel caso di attività realmente effettuate, ma riconducibili a soggetti diversi da quelli apparenti.

Nella prima categoria si ritiene debbano farsi rientrare anche le ipotesi di simulazione relativa, o di inesistenza giuridica, di quei casi, cioè, in cui le parti rappresentino documentalmente un negozio giuridico diverso da quello realmente realizzato e soggetto ad un differente regime fiscale (quale potrebbe essere un finanziamento fatto apparire come erogazione di servizi). In tali casi, infatti, si verte pur sempre in ipotesi di inesistenza delle operazioni rappresentate, ancorchè in luogo di esse esista una diversa operazione economica (cfr. Cass. 24/10/86).

Quanto all’ipotesi di falsità soggettiva, questa si realizza quando la cessione di beni o la prestazione di servizi effettuate vengano attestate come poste in essere tra soggetti in tutto o in parte diversi. Tale falsità deve ritenersi equiparata, sotto il profilo fenomenico, a quella di inesistenza oggettiva. Ed infatti l’identità di un’operazione economica si caratterizza non solo sotto il profilo oggettivo, per il contenuto materiale del rapporto, ma anche in termini relazionali, cioè in quanto un rapporto venga instaurato tra quelle parti e non tra altre. Sicchè l’operazione deve considerarsi inesistente tanto quando venga realizzata la falsa rappresentazione dell’oggetto, quanto nell’ipotesi in cui venga descritta come avvenuta tra soggetti in tutto o in parte diversi (cfr. Cass. 11/1/2000; Cass. 5/12/97; Cass. 17/12/91; Cass. 13/5/91; Cass. 14/3/90, 6121; Cass. 17/6/82).

La verificazione di tale ipotesi presuppone l’esistenza di tre soggetti: un soggetto che esegue effettivamente una prestazione incassandone il corrispettivo; un soggetto che riceve la prestazione, sostiene l’esborso ed utilizza la fattura; un terzo soggetto che emette la fattura pur non avendo eseguito alcuna prestazione e non avendo ricevuto alcun corrispettivo.

In tali casi, evidentemente, non sempre l’utilizzo della fattura si traduce in una sostanziale evasione fiscale per l’Erario. È possibile, infatti, ancorchè non sempre spiegabile, che l’utilizzatore abbia interamente sborsato l’importo indicato nella fattura, portato in detrazione nella propria dichiarazione dei redditi e nella dichiarazione ai fini i.v.a., e che l’emittente, pur non avendo incassato l’esborso, provveda ad indicare le voci riportate in fattura quali elementi attivi nelle proprie dichiarazioni, operando l’integrale versamento tanto delle imposte dirette, quanto dell’i.v.a. asseritamente riscossa.

È tuttavia altresì possibile, anzi ragionevolmente frequente, che un simile meccanismo si traduca, in realtà, in una sostanziale evasione fiscale, della quale l’utilizzatore può essere partecipe, ovvero solo vittima inconsapevole. Ciò si verifica quando l’emittente sia sottoposto ad un particolare regime fiscale, diverso da quello dell’autore effettivo della prestazione, che gli consenta di pagare, sul medesimo fatturato, tasse in misura inferiore. Ma soprattutto si verifica in tutti i casi in cui l’emittente – come di sovente accade con le cosiddette cartiere – non presenti alcuna dichiarazione né versi alcuna imposta. In tale caso, pertanto, per un verso l’utilizzatore impiegherà la fattura indicando i corrispettivi tra gli elementi passivi del proprio reddito e portando in deduzione l’i.v.a. asseritamente corrisposta; per altro verso né l’autore della prestazione, né l’emittente provvederanno a dichiarare i corrispettivi tra gli elementi attivi del reddito, né provvederanno a versare l’i.v.a. riscossa.

È parimenti evidente che una siffatta operazione, quando di essa l’utilizzatore sia consapevole, normalmente comporta anche una falsità oggettiva parziale. È infatti ragionevole ritenere che l’utilizzatore si presti consapevolmente a ricevere la fattura soggettivamente falsa avendone un tornaconto, il quale potrebbe essere semplicemente l’omesso pagamento dell’i.v.a. indicata nella fattura (che tanto l’emittente non verserà all’erario), ovvero anche una indicazione esagerata dei corrispettivi.

Ai fini della configurazione del reato, inoltre, è necessario che le fatture o gli altri documenti per operazioni inesistenti, come specificato dal medesimo art. 1 lett. a), abbiano valore probatorio ai fini fiscali e, quindi, una incidenza reale per il caso di eventuale procedimento tributario di accertamento. Sicchè, con particolare riferimento alle fatture, è necessario che queste vengano rilasciate nelle forme e nei casi previsti dalla legge in materia, cioè, in particolare, tra l’altro, a norma degli artt. 21 d.p.r. 633/72 e 46 l. 427/93, e che le stesse vengano registrate nella documentazione contabile – quando il contribuente sia obbligato alla tenuta – ovvero detenute a fini di prova.

La sussistenza del reato, infine, presuppone il dolo specifico di evadere le imposte. Questo deve essere individuato così nello scopo perseguito dall’agente di sottrarre in tutto o in parte i propri redditi alla tassazione, quanto nell’obiettivo di non pagare in tutto o in parte l’imposta effettivamente dovuta o anche solo di ritardarne il pagamento (cfr. Cass. 3/2/99; Cass. 8/3/91), o di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito di imposta.

In ogni caso è richiesto un intento personale di evasione, restando escluso dalla fattispecie in esame il fine di consentire l’evasione di terzi. Ed infatti la medesima legge, quando ha inteso equiparare il fine di evasione personale a quello di agevolare l’evasione di terzi, lo ha espressamente indicato, come accade, per esempio, nel delitto di cui all’art. 10.

Ciò appare confermato dal confronto tra la nuova fattispecie ed il testo dell’art. 4 l. 516/82, dal momento che in quest’ultima norma, a differenza dell’art. 2 cit., il fine di personale evasione fiscale veniva espressamente equiparato al fine di consentire l’evasione o indebito rimborso a terzi, indicazione non ripetuta, invece, nel testo dell’art. 2 cit.

Ne consegue che l’utilizzo di documentazione fittizia, effettuata allo scopo di agevolare l’evasione di terzi, non potrebbe rientrare nelle ipotesi punite a norma dell’art. 2.

La superiore considerazione è significativa ai fini della rilevanza penale delle operazioni inesistenti da un punto di vista meramente soggettivo, di cui pure sopra si è detto. Si è, invero, evidenziato che l’art. 1 d.lv. 74/2000 equipara, in via generale, sotto il profilo fenomenico, le operazioni soggettivamente inesistenti a quelle oggettivamente inesistenti. Occorre verificare se tale equiparazione assuma generale rilevanza anche ai fini della fattispecie in esame. In tali casi, infatti, l’inesistenza soggettiva potrebbe non tradursi in una evasione d’imposta per l’utilizzatore, il quale, infatti, in ipotesi avrebbe effettivamente acquistato il bene o il servizio, ed effettivamente avrebbe subito l’esborso, solo che questo è stato incassato da persona diversa da quella che viene fatta apparire. La rappresentazione fittizia, pertanto, si rivelerebbe priva di vantaggi per l’utilizzatore, in quanto gli elementi passivi, ancorchè fittiziamente rappresentati o giustificati, sarebbero realmente esistenti, e dunque la minore imposizione o il credito d’imposta in realtà sarebbero dovuti, ancorchè conseguiti illecitamente, non costituendo, pertanto, un ingiusto profitto per l’agente.

Alla luce di tali considerazioni, pertanto, deve ritenersi che la falsità della fatturazione, quando abbia implicazioni meramente soggettive, non possa essere punita a norma dell’art. 2 d.lv. cit., difettando il dolo di evasione, e non potendo, l’illiceità del mezzo usato, riverberarsi sul fine perseguito dal contribuente, che, sostanzialmente, è quello di ottenere quanto gli è dovuto.

Del resto una simile impostazione appare coerente con l’attuale impianto normativo, tutto polarizzato verso la individuazione di una imposta evasa, la quale viene calcolata (art. 1 lett. f)) nella differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione.

E risulta confermata dalla mancata riproposizione di una norma analoga a quella descritta nell’art. 4 lett. d) l. 516/82, la quale, nell’ambito di una normativa espressamente orientata a punire non tanto e direttamente l’evasione fiscale, quanto il pericolo che derivava per l’amministrazione dal difetto di chiarezza fiscale, espressamente si riferiva all’ipotesi dell’utilizzo di fatture o altri documenti recanti l’indicazione di nomi diversi da quelli veri in modo che ne risulti impedita l’identificazione dei soggetti cui si riferiscono. Illecito che correttamente era stato ritenuto esistente tanto nell’ipotesi di interposizione fittizia (cioè con indicazione di nomi di fantasia, o comunque di persone assolutamente estranee alla vicenda), quanto in quella di interposizione reale (cfr. Cass. 16/12/86, 2085) dal momento che la stessa si realizzava quando sono emesse o utilizzate fatture recanti indicazioni di nomi diversi da quelli veri, situazione che si verifica in ogni caso di interposizione perché in tal modo risulta impedita l’identificazione del vero soggetto cui realmente le fatture si riferiscono.

Alla luce di tali considerazioni, pertanto, ove fosse stata provata la tesi difensiva, l’imputato avrebbe dovuto andare assolto. Ciò, tuttavia, non si è verificato.

Come sopra osservato, invero, le risultanze dibattimentali hanno evidenziato, in maniera assolutamente certa, la falsità delle fatture per cui è processo, nel senso, cioè, che sicuramente le operazioni in esse indicate non sono state mai eseguite dall’emittente.

La difesa ha tentato di dimostrare che tali prestazioni, in realtà, sarebbero state eseguite dal La., il quale avrebbe emesso le fatture all’insaputa del M., e che, quindi, i relativi esborsi sarebbero stati effettivamente sostenuti.

Detta tesi non solo non è stata dimostrata, ma contrasta con elementi documentali e testimoniali.

A prescindere dalle dichiarazioni del La., il quale non solo non appare credibile, ma addirittura risulta palesemente falso su determinate circostanze (in particolare i suoi rapporti con la Gxxx e le fatturazioni del 1999), l’imputato non ha fornito l’unica prova che poteva smontare gli elementi emersi a sostegno dell’accusa: e cioè la dimostrazione degli avVe. pagamenti nella misura e nella composizione prospettata.

Lo stesso, invero, ha sostenuto che i pagamenti sarebbero stati effettivamente realizzati a mano del La., ma non sarebbero dimostrabili in quanto avVe. tutti in contanti, e per di più con denaro non proveniente dai conti della società, ma da non meglio precisate anticipazioni effettuate dai soci.

Argomentazioni di ordine logico e fattuale impediscono di credere a tali affermazioni.

In primo luogo appare estremamente inverosimile che l’intero ammontare contestato, pari a oltre £. 800.000.000, sia stato corrisposto in contanti, sia pure in varie tranches, e per di più senza che, ad ogni erogazione, asseritamente effettuata in epoca non corrispondente a quella del rilascio delle fatture, venisse rilasciata una ricevuta, quanto meno informale. Per vero sul punto l’imputato ha affermato di avere ottenuto delle ricevute, tuttavia, guardacaso, di nessuna di esse sarebbe più in possesso.

Ed infatti, tutti i testi escussi, artigiani e imprenditori che avrebbero eseguito lavori presso l’immobile di vill. Tremestieri, hanno precisato che l’ordinario mezzo di pagamento era costituito dagli assegni, emessi dallo stesso M., e, molto più di rado – v. dichiarazioni Mi. – il contante. Sicchè non si comprenderebbe per quale ragione, solo per il La. – che, tra l’altro, avrebbe asseritamente ricevuto gli importi più cospicui – ed esclusivamente con riferimento alle fatture in questione, il pagamento dovesse avvenire sempre e solo per contante. È, invece, evidente come tale affermazione sia finalizzata a fornire una spiegazione per ciò che non è accaduto e quindi non è documentabile. Tanto è vero che l’imputato, non solo ha riferito che i pagamenti sarebbero stati realizzati per contanti, ma anche che tale denaro non sarebbe provenuto dai conti della società – cosa che avrebbe consentito almeno un riscontro sommario attraverso l’esame dei conti medesimi – bensì da anticipazioni di soci, anche queste non documentate, e la cui ricostruzione appare comunque impossibile, né è stata in alcun modo offerta.

Ulteriore riprova della inattendibilità della tesi difensiva si trae dalle dichiarazioni della contabile della società, la quale ha smentito il M. su tutta la linea. Invero, a fronte di una contabilità sociale in cui non risultavano annotati i pagamenti delle fatture per cui è processo, né le anticipazioni dei soci asserite dal M., né, più in generale, la movimentazione di denaro in questione, la Re. ha precisato che le fatture erano state contabilizzate in quanto portate dal M., ma che non era stato annotato il pagamento delle stesse in quanto: o questo non era avvenuto o, comunque, non le erano state recapitate le pezze d’appoggio. Alla luce di tali dichiarazioni, pertanto, deve ritenersi che gli importi indicati nelle fatture non siano stati mai pagati dall’imputato, e che questi – diversamente da quanto affermato – non abbia mai ottenuto dal La. ricevute a fronte di eventuali esborsi in contanti. Infatti se ciò fosse accaduto, come sostenuto dalla Re. – si ribadisce teste della difesa – di esse vi sarebbe stata traccia nella contabilità.

Ancora la Re. ha affermato che, in effetti, la società aveva beneficiato di anticipazioni da parte dei soci. Queste, tuttavia, erano state sempre riportate in contabilità con l’indicazione degli estremi degli assegni. Sicchè, se delle anticipazioni riferite dal M. non vi è traccia nella contabilità, ciò poteva solo voler dire che tali anticipazioni non erano mai avvenute, o comunque, non le erano state comunicate. Circostanza, quest’ultima, invero, ben strana, attesa anche l’entità delle somme.

Già queste considerazioni appaiono sufficienti a dimostrare l’inesistenza delle operazioni indicate nelle fatture per cui è processo.

Ulteriori smentite alla tesi difensiva, poi, si traggono dal materiale acquisito presso il La. a norma dell’art. 507 c.p.p. Come sopra evidenziato, infatti, si constatava che il La., per l’esercizio 1998, aveva emesso, a favore della Vaxxx s.r.l., n. 19 fatture, regolarmente registrate in contabilità, per un ammontare complessivo di £. 374.981.000.

Anche tale circostanza risulta in contrasto con la ricostruzione offerta dall’imputato. Questi, al fine di difendersi, ha sostenuto che, ad un certo punto del rapporto, il La. gli avesse riferito di essersi associato alla Gxxx, e, pertanto, di dovere emettere fatture a nome di quest’ultima ditta. Ma se così fosse stato, a partire da tale momento non avrebbero dovuto esserci più fatture a nome del La.. Circostanza risultata non vera. Ed infatti le fatture a nome della Gxxx e quelle a nome del La. si sovrappongono temporalmente: le prime sono relative al periodo 2/4 – 30/12/1998, le seconde al periodo 9/1 – 17/12/98. Sicchè, in tale contesto temporale, il M. ha ricevuto contemporaneamente fatture a nome della Gxxx e fatture a nome del La..

Alla luce delle superiori considerazioni deve ritenersi che, pur essendo vero che il La. abbia effettuato dei lavori per conto della Vaxxx s.r.l. – per i quali sarà stato ragionevolmente pagato – tale circostanza non appare idonea a smentire l’assunto accusatorio. Risulta, infatti, che il La. ha ricevuto pagamenti- diversi da quelli per cui è processo – dalla Vaxxx s.r.l. fino a tutto il 1998. Per contro non vi è alcuna prova, nemmeno indiziaria, che il La. abbia ricevuto ulteriori somme e, soprattutto, che queste maggiori somme corrispondano a quelle indicate nelle fatture per cui è processo.

Né il quadro viene modificato dagli accertamenti eseguiti sulla firma apposta nelle fatture. In merito appare attendibile il consulente di parte, prof. Fa., il quale, a seguito di perizia grafica, ha ritenuto che su una parte delle fatture per cui è processo la scrittura della firma fosse compatibile con quella del La.. Una simile circostanza, tuttavia, dimostrerebbe esclusivamente il concorso del La. nell’attività di emissione di fatture false. Del resto l’esistenza di rapporti tra quest’ultimo ed il Ga., amministratore della Gxxx, risultano dimostrati – in contrasto con le dichiarazioni del teste – dal rinvenimento, nella contabilità del La. delle annotazioni di fatture emesse a suo favore, dalla Gxxx, per il 1998.

Nel caso di specie gli elementi sopra descritti appaiono univocamente idonei a dimostrare l’inesistenza – quanto meno parziale – dei pagamenti portati in deduzione e, dunque, l’avvenuta evasione fiscale realizzata per il tramite di fatturazione falsa.

Se ne deve concludere, infatti, che le fatture per cui è processo ineriscano ad operazioni non solo soggettivamente, ma anche oggettivamente inesistenti, dal momento che, a fronte della comprovata inesistenza della società emittente, nessuna prova è stata offerta dell’effettivo pagamento delle stesse, fornendosi, in proposito, giustificazioni scarsamente credibili e palesemente contrastanti con le risultanze documentali.

L’imputato, pertanto, deve essere condannato per i reati ascritti, i quali, avuto riguardo alle modalità ed alla continuità temporale, possono ritenersi parte di un unitario disegno criminoso. In ragione dell’incensuratezza possono essere riconosciute le attenuanti generiche. Ai fini della determinazione della pena il reato più grave deve essere individuato in quello descritto al capo b) della rubrica. Riferendosi questo ad elementi passivi fittizi di ammontare superiore a £. 300.000.000, dovrebbe trovare applicazione la norma di cui all’art. 2 c. 1 d.lv. 74/2000. Tuttavia, in applicazione del regime di cui all’art. 2 c.p., avendo una pena edittale inferiore, la norma più favorevole deve essere individuata in quella di cui all’art. 4 l. 516/82. Sicchè, omissis